Главная » Регистрация » Согласно мсфо 19 к краткосрочным вознаграждениям относятся. Стоимость услуг прошлых периодов и прибыли и убытки от погашения обязательств по программе

Согласно мсфо 19 к краткосрочным вознаграждениям относятся. Стоимость услуг прошлых периодов и прибыли и убытки от погашения обязательств по программе

Если компания использует экономическую выгоду, возникающую в результате услуги, оказанной работником за вознаграждение, необходимо признать расходы на такое вознаграждение. Чтобы раскрытие в отчетности по МСФО было полным и правильным, следует изучить систему оплаты труда, проанализировать сложившуюся практику выплат и классификацию вознаграждений.

Основным стандартом, регулирующим признание, учет и оценку вознаграждений, является МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» . Стандарт требует признавать обязательство, в случае если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем. Расход признается, если компания использует экономическую выгоду, возникающую в результате услуги, оказанной работником в обмен на вознаграждение. Тем самым стандарт еще раз обращается к принципу начисления, который должен применяться и в части признания расходов и обязательств при расчетах с персоналом компании.

Вознаграждения работникам включают в себя все формы возмещения, которые предприятие предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги.

Ключевые соглашения, обеспечивающие вознаграждения персоналу, приведены в таблице.

Соглашения, обеспечивающие вознаграждения работникам

Вид соглашения (по МСФО (IAS) 19)	Примеры
Формализованные планы	Негосударственные пенсионные фонды корпораций
Формализованные соглашения между предприятием и его работниками, группами работников или их представителями	Трудовые договоры. Коллективный договор. Положение о премировании. Положение об оплате труда
Требования законодательства	Трудовой кодекс РФ. Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». Подзаконные акты РФ. Конвенция № 132 Международной организации труда «Об оплачиваемых отпусках (пересмотренная в 1970 году)» (для РФ данный документ вступил в силу с 6 сентября 2011 г.)
Внутриотраслевые договоры, в соответствии с которыми предприятия должны осуществлять взносы в национальные, государственные, отраслевые или другие планы, совместно учрежденные несколькими работодателями	Компании, добровольно вступившие в государственную программу софинансирования пенсии (Федеральный закон от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений»)
Сложившаяся практика, которая ведет к появлению обязательства, вытекающего из такой практики	Примером обязательства, вытекающего из практики, может служить ситуация, когда изменение сложившейся практики предприятия приведет к неприемлемому ущербу в его отношениях с работниками

В рамках МСФО (IAS) 19 была принята за основу классификация по категориям (видам) выплат:

Краткосрочные вознаграждения работникам;
- вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
- другие долгосрочные вознаграждения работникам;
- выходные пособия.

Рассмотрим их более подробно.

Краткосрочные вознаграждения работникам

Самой распространенной и существенной категорией вознаграждений в российском бизнесе являются краткосрочные вознаграждения. Они включают в себя:

Заработная плата и взносы на социальное обеспечение;
- краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе (такие как ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни), в случаях когда компенсация за отсутствие должна быть выплачена в течение 12 месяцев после окончания периода;
- участие в прибыли и премии, подлежащие выплате в течение 12 месяцев после окончания периода;
- вознаграждения в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные или льготные товары или услуги) для работников.

Краткосрочные вознаграждения являются достаточно простыми элементами для учета: при оценке обязательств или затрат не требуется использование актуарных допущений, обязательства не дисконтируются.

В общем случае предприятие должно признать недисконтированную сумму краткосрочных вознаграждений в составе обязательств и расходов периода, за исключением тех вознаграждений, которые другие стандарты требуют или разрешают включать в себестоимость актива (например, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства»). Так, заработная плата и взносы в государственные внебюджетные фонды начисляются за соответствующий период отработанного времени (объем работ) с одновременным признанием текущего обязательства.

Краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе. К ним относятся следующие типичные случаи:

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск;
- отсутствие по болезни (больничные), краткосрочной нетрудоспособности;
- отпуск по уходу за ребенком.

Оплачиваемые отсутствия на работе в рамках МСФО (IAS) 19 подразделяются на две категории: накапливаемые и ненакапливаемые.

При ненакапливаемых оплачиваемых отсутствиях на работе компания должна признать затраты только при наступлении факта отсутствия на работе. Ненакапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе не переносятся на будущие периоды и пропадают, если работник их не использовал (не полностью использовал) в текущем периоде. У работников нет права на получение денежных выплат за такое неиспользованное отсутствие, в том числе и при уходе с предприятия.

Типичным примером ненакапливаемых оплачиваемых отсутствий являются больничные выплаты. В соответствии со статьей 183 ТК РФ работникам - застрахованным лицам гарантировано социальное обеспечение при временной нетрудоспособности в виде пособия по временной нетрудоспособности. Кроме того, гарантия получения пособия по временной нетрудоспособности застрахованными лицами предусмотрена статьей 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ.

Пособие по временной нетрудоспособности - это денежная выплата за счет средств работодателя и Фонда государственного социального страхования, компенсирующая утраченную работником заработную плату при временном освобождении от работы в связи с болезнью, травмой и (или) по иным предусмотренным законодательством причинам. Основанием для назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности является листок нетрудоспособности.

Следовательно, для целей МСФО (IAS) 19 выплаты в связи с временной нетрудоспособностью могут быть классифицированы как краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе и отнесены в разряд ненакапливаемых. Затраты на них компания должна признать непосредственно при наступлении факта отсутствия на работе. Такой подход к признанию и оценке не потребует отражения дополнительных корректировок при перекладке отчетности в МСФО.

К ненакапливаемым оплачиваемым отсутствиям на работе также относится отпуск по уходу за ребенком (ст. 265 ТК РФ).

Перейдем к категории накапливаемых отсутствий. При накапливаемых оплачиваемых отсутствиях на работе компания должна признать затраты на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые эти работники имеют право. Обязательство возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе. Предприятие должно измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую оно предполагает выплатить работнику за неиспользованные оплачиваемые отсутствия на работе, накопленные по состоянию на конец отчетного периода (п. 14 МСФО (IAS) 19).

Накапливаемые отсутствия подразделяются на два вида:

компенсируемые (работники имеют право на денежные выплаты за неиспользованные отсутствия при увольнении с предприятия);
некомпенсируемые (работники при увольнении не имеют права на получение денежных выплат за неиспользованные отсутствия).

Накапливаемые компенсируемые отсутствия на работе можно перенести на будущее и использовать в последующих периодах (в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде).

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск, согласно МСФО (IAS) 19, относится к категории накапливаемых компенсируемых отсутствий на работе. Для подтверждения этого вывода обратимся к требованиям Трудового кодекса РФ. В соответствии со статьями 114, 115 Трудового кодекса РФ работники имеют право на ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. В статье 127 ТК РФ зафиксировано право работника на денежную компенсацию за все неиспользованные отпуска при увольнении. Статьей 124 ТК РФ предусмотрен порядок продления и переноса отпуска в определенных обстоятельствах.

Компании должны признавать затраты на заработанные, но неотгуленные ежегодные отпуска в момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые эти работники имеют право. За каждый месяц работы накапливается 2,33 дня отпуска (28 дн. / 12 мес.). Таким образом, на отчетную дату компания обязана сформировать обязательство по оплате заработанных, но неотгуленных отпусков. При этом существует два подхода к расчету данного обязательства:

Аналитический. Обязательство по оплате отпусков на отчетную дату рассчитывают путем деления суммарного фонда оплаты труда за календарный год на 24. Значение «24» используется, так как предполагается, что в основном отпуск берут летом. Так, к 31 декабря накапливается половина нового отпуска, то есть 1/2 месячного оклада или 1/24 годового. Основной плюс этого метода - быстрота расчета и низкие трудозатраты. При этом его очевидный минус - большая погрешность.

Детальный. Обязательство по оплате отпусков на отчетную дату рассчитывают на основании данных кадровой службы о размере остатка неизрасходованного отпуска по каждому сотруднику и среднего заработка сотрудника. В рамках детального подхода также возможно укрупнить расчеты для экономии времени. Например, сотрудники делятся на условные группы (по уровням управления, отделам, разделение на топ-менеджмент и прочий персонал). Остаток неиспользованных отпусков и средний заработок считают в рамках выделенных групп. Детальный подход дает более точный результат, но требует больших трудозатрат.

Резерв неотгуленных отпусков должен формироваться в бухгалтерском учете по РСБУ с 2011 года (с момента вступления в силу ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»). В связи с этим как минимум в компании должны быть созданы механизмы для его оценки и расчета. Резерв должен быть начислен уже на уровне российских данных бухгалтерского учета через счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Получается, что для целей формирования отчетности по МСФО можно воспользоваться уже имеющимися в компании данными, предварительно их проверив.

Компания может установить в трудовых договорах особые условия выплат и компенсаций (при этом они не должны противоречить Трудовому кодексу и нарушать права работников). Например, трудовой договор может предусматривать предоставление сотруднику нескольких дней оплачиваемого отпуска по болезни в течение года. Если положенные дни отпуска за год работы сотрудник не использует (использует частично), они переносятся на следующие периоды. Если сотрудник в следующих периодах увольняется, компенсация за неиспользованные дни не выплачивается. Такие выплаты в рамках МСФО (IAS) 19 будут классифицированы в качестве накапливаемого некомпенсируемого отпуска.

Накапливаемые некомпенсируемые отсутствия приводят к возникновению обязательств и расходов (п. 13 МСФО (IAS) 19). Однако следует отметить, что на оценку этого обязательства влияет возможность увольнения работников до того, как они используют право на накапливаемый некомпенсируемый отпуск. То есть компания обязана начислять заработанные дни отпуска по болезни до момента увольнения работника. Соответственно все обязательства по накопленным дням оплачиваемых больничных должны найти свое отражение в составе обязательств по вознаграждениям на отчетную дату.

Вознаграждения вида «краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе» представлены в таблице.

Краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе

Вид	Ненакапливаемые	Накапливаемые компенсируемые	Накапливаемые некомпенсируемые
Пример	Выплаты в связи с временной нетрудоспособностью (больничный)	Ежегодный основной оплачиваемый отпуск. Дополнительный оплачиваемый отпуск (если его накопление и компенсация предусмотрены трудовым договором)	Оплачиваемый накапливаемый отпуск по болезни, предусмотренный трудовым договором, но не компенсируемый при увольнении
Признание	Отражение расхода и обязательства по факту отсутствия на работе		Отражение расхода и обязательства в момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе

Участие в прибыли и премии. Существенной частью вознаграждений являются премии и бонусы сотрудникам. В соответствии с пунктом 17 МСФО (IAS) 19 предприятие признает ожидаемые затраты на участие в прибыли и выплату премий в случае, если:

1) есть существующее юридическое либо вытекающее из практики обязательство производить такие выплаты в результате прошлых событий;

2) обязательство можно надежно оценить.

Важно

Компания может не иметь юридического обязательства выплачивать премии. Тем не менее в некоторых случаях на предприятии может существовать практика выплаты премий. Тогда у компании возникает обязательство, вытекающее из практики, поскольку у него нет реальной возможности не выплачивать премии. Оценка подобного обязательства должна учитывать возможность ухода с предприятия некоторых работников без получения премий.

Предприятие может надежно оценить свои обязательства по участию в прибыли или премиальной системе только в случае, если:

документально закреплена формула определения величины выплат;
величина вознаграждения определяется до утверждения финансовой отчетности;
практика прошлых лет позволяет однозначно определить величину вытекающего из практики обязательства (п. 20 МСФО (IAS) 19).

Стандарт указывает, что подобные затраты нужно отражать как расходы периода, а не как распределение прибыли, так как возникновение таких обязательств связано с услугами, оказанными работниками в ходе своей трудовой деятельности. Расход и обязательство отражают, по мере того как работники оказывают услуги, которые увеличивают сумму выплат (при условии, что сотрудники продолжают работать на предприятии до окончания установленного периода). Если выплаты по планам участия в прибыли и премии не выплачиваются полностью в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали услуги, они относятся к прочим долгосрочным вознаграждениям работникам (п. 22 МСФО (IAS) 19).

Типичным примером премиальных выплат и участия в прибыли могут быть премии (бонусы), устанавливаемые трудовым договором, коллективным договором, положением об оплате труда по предприятию. Например, трудовым договором с генеральным директором компании предусмотрен годовой бонус за выполнение плана по прибыли в размере 5 процентов от заработанной чистой прибыли периода, но не более чем 600 тыс. у. е. Или Положение об оплате труда сотрудникам отдела продаж по итогам года предусматривает вознаграждение в размере 10 процентов от суммы превышения фактической годовой выручки компании над плановой выручкой, установленной руководством. Более редки в российской практике премии «по умолчанию» (потому что так принято), так как они существенно увеличивают налоговую нагрузку на компании, влекут налоговые риски. Чаще премирование сотрудников бывает закреплено внутренними распорядительными документами и соглашениями и завязано на результаты работы персонала.

Таким образом, полнота начисленных обязательств по вознаграждениям в первую очередь зависит от того, насколько внимательно была изучена система оплаты труда, включая порядок расчета и выплат премий и бонусов, оплаты больничных и отпускных.

Вознаграждения работникам в неденежной форме. К ним относятся медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные или дотируемые товары или услуги. Данные расходы признают по мере предоставления работникам соответствующих вознаграждений. При оценке полноты их начисления следует:

Определить счета отражения подобных вознаграждений. Обычно их признают через счета, отличные от счета 70 «Расчеты с персоналом» (чаще всего это счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»);
- оценить существенность подобных расходов (как правило, они бывают несущественными на фоне остальных вознаграждений). В случае если сумма подобных расходов существенна, необходимо сделать рекласс из прочей кредиторской задолженности в сальдо расчетов с персоналом и проверить правильность классификации расходов на уровне отчета о прибылях и убытках, отнеся эти расходы в состав вознаграждений персоналу;
- проанализировать полноту сформированных в РСБУ данных, при необходимости сделать в МСФО корректировку по доначислению расходов.

Отметим, что МСФО (IAS) 19 не требует особых раскрытий по краткосрочным вознаграждениям. Тем не менее некоторые раскрытия необходимо сделать в соответствии с другими стандартами. Так, МСФО (IAS) 24 требует раскрывать информацию о вознаграждениях ведущему управленческому персоналу, а МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрывать данные о сумме затрат на вознаграждение работникам.

Особые группы вознаграждений работникам

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности (вторая категория) и другие долгосрочные вознаграждения работникам (третья категория) являются особыми группами поощрений. Признание и оценка расходов, активов и обязательств по данным группам вознаграждений основана на временной стоимости денег (дисконтированной стоимости), актуарных допущениях и оценках, справедливой стоимости активов и обязательств плана как самостоятельной части финансовой отчетности компании.

Поскольку выплаты по пенсионным планам и прочие долгосрочные выплаты не столь популярны в российском правовом поле и не так часто встречаются в отечественной практике учета, останавливаться на них более подробно в рамках настоящей статьи мы не будем. Однако следует иметь в виду, что МСФО (IAS) 19 достаточно подробно описывает порядок учета, оценки, признания и раскрытий по данным элементам выплат.

Выходные пособия

Эти вознаграждения в рамках МСФО (IAS) 19 вынесены в отдельную группу, потому что причиной возникновения обязательств в данном случае является прекращение, а не продолжение службы работника.

Признание обязательств и расходов по данному виду вознаграждений стандарт связывает с наличием только формальных обязательств в отношении:

увольнения работника или группы работников до достижения ими установленного пенсионного возраста;
выплаты выходного пособия в связи с тем, что работнику предложили уволиться по собственному желанию.

Определить наличие или отсутствие формального обязательства по увольнению возможно, ответив на следующие ключевые вопросы:

Имеется ли детальный формализованный план по прекращению трудовых отношений сотрудников, исполнение которого предприятие уже не может остановить/изменить?

Содержит ли детальный план информацию о:

местонахождении, функции и примерном числе работников, подлежащих увольнению;
размере выходного пособия по каждой классификации ставок зарплаты или занимаемой должности;
времени реализации плана (реализация плана должна быть начата как можно скорее, а период его реализации должен быть таким, чтобы внесение в него существенных изменений было бы маловероятным).

Если ответ на оба вопроса положительный, то считается, что у компании есть формальное обязательство по увольнению работников.

Причинами, по которым предприятие вынуждено (или желает) выплатить выходное пособие, могут быть законодательные требования, условия индивидуальных или коллективных соглашений с работниками, сложившаяся практика коммерческой деятельности или просто желание компании действовать справедливо и т. п.

Важно

Трудовой кодекс предусматривает широкий спектр случаев, когда работник имеет право на выходное пособие. Помимо случая расторжения трудового договора в связи с ликвидацией компании либо сокращением работников выходные пособия выплачиваются в связи с отказом работника от перевода на другую работу, необходимую ему в соответствии с медицинским заключением, восстановлением на работе специалиста, ранее выполнявшего эту работу, отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем и пр. (ст. 178 ТК РФ). Кроме того, ТК РФ уточняет, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Обычно выходное пособие представляет собой единовременные выплаты. Но иногда оно также может включать увеличение пенсий или иных вознаграждений по окончании трудовой деятельности либо выплату пособия (в эквиваленте заработной платы) с момента увольнения до окончания установленного периода.

В связи с этим могут возникнуть проблемы с классификацией выплаты между выходным пособием (четвертая категория) и вознаграждением по окончании трудовой деятельности (третья категория). Здесь следует рассмотреть причину увольнения, то есть:

Определить, кем инициировано увольнение (работником или компанией);
- определить связь между дополнительными выплатами и причинами увольнения.

Например, вознаграждения, которые не зависят от причин увольнения, стандарт рекомендует классифицировать как вознаграждения по окончании трудовой деятельности.

И напротив, дополнительное вознаграждение, подлежащее выплате при вынужденном увольнении (по инициативе работодателя), представляет собой выходное пособие.

А в ситуации, когда сумма вознаграждения при увольнении по собственному желанию меньше, чем при вынужденном увольнении, вознаграждения разделяют на две части. От классификации выплат в соответствующую категорию будет зависеть порядок их дальнейшего признания, учета и оценки.

Выходные пособия не обеспечивают предприятию каких-либо будущих экономических выгод, поэтому их немедленно признают в качестве расходов (п. 137 МСФО (IAS) 19). При оценке расхода и обязательства по выходным пособиям нужно учитывать следующие важные факторы:

Временную стоимость денег. То есть, если выходное пособие будет выплачено более чем через 12 месяцев после отчетной даты, его необходимо дисконтировать. В качестве ставки дисконтирования используют доходность высококачественных корпоративных облигаций. В случае если в стране не развит рынок указанных облигаций, нужно использовать рыночную доходность государственных облигаций (п. 78 МСФО (IAS) 19);
- оценочное количество работников, которые, как ожидается, примут предложение работодателя уволиться (для оценки нужно использовать количество работников, которые, как ожидается, примут это предложение).

Нередки случаи, когда некоторые параметры, необходимые для оценки обязательства по выплате выходного пособия, нельзя надежно определить (например, количество работников, которые, вероятно, согласятся на предложение работодателя) или не полностью выполняются критерии признания формального обязательства по увольнению. В таком случае имеет место условное обязательство. Оно не отражается в отчетности, но раскрывается в пояснениях к отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 37.

Трудовой кодекс РФ предусматривает особые гарантии руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру. Так, компенсация в размере не ниже трех средних месячных заработков работника выплачивается в случаях расторжения трудового договора в связи со сменой собственника имущества организации (ст. 181 ТК РФ).

На практике выплата выходных пособий достаточно часто встречается в трудовых контрактах топ-менеджмента и служит дополнительной гарантией ключевого управленческого персонала. Это так называемые золотые парашюты. Поэтому стандарт особое внимание уделяет раскрытию информации по данному виду вознаграждения. В частности, в примечаниях к отчетности необходимо указать:

Информацию об условном обязательстве по выходному пособию;
- информацию о характере и сумме расходов на выходные пособия, если они являются существенными;
- информацию о выходном пособии, предоставленном ведущему управленческому персоналу.

Таким образом, при составлении финансовой отчетности по МСФО для полного и правильного представления информации о вознаграждениях работникам необходимо:

оценить существенность вознаграждений персоналу в составе финансовой отчетности. Данная статья как по сальдо, так и по оборотам может быть существенна для трудоемких производств. Если бизнес не требует больших трудовых ресурсов, вознаграждения персоналу будут несущественны и в рамках финансовой отчетности;
изучить систему оплаты труда, ознакомиться с основными документами, а также проанализировать сложившуюся неформальную практику вознаграждения персонала;
проанализировать правильность классификации вознаграждений по видам затрат (в составе себестоимости, управленческих или коммерческих расходов);
проанализировать классификацию обязательств на краткосрочную и долгосрочную части. Это может существенно сказаться на оценке обязательства (краткосрочная показывается по текущей стоимости, а долгосрочная - по дисконтированной стоимости);
проанализировать классификацию вознаграждений по категориям, убедиться в правильности их признания и оценки в соответствии с категорией;
по итогам анализа классификации сделать реклассификационные корректировки, если они необходимы;
проанализировать полноту начисленных обязательств и расходов, при необходимости провести доначисление;
сделать раскрытия, требуемые МСФО.

Цель настоящего стандарта состоит в том, чтобы установить правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам. Стандарт требует от предприятия признавать: обязательство в случае если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем; расход в случае если предприятие использует экономическую выгоду, возникающую в результате услуги, оказанной работником в обмен на вознаграждение.

Сфера применения заработная плата, ежегодный оплачиваемый отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни, участие в прибыли, премии, неденежные выгоды (такие, как медицинское обслуживание, жилье, автомобили и бесплатные или субсидируемые товары или услуги); пенсионные выплаты, медицинское страхование и страхование жизни по окончании трудовой деятельности, юбилейные выплаты, выплаты по выслуге лет, выходные пособия.

КРАТКОСРОЧНЫЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ (SHORT-TERM EMPLOYEE BENEFITS) заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение ежегодный оплачиваемый отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни премии а также неденежные компенсации Краткосрочные вознаграждения, выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги:

КЛАССИФИКАЦИЯ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ ПО ОКОНЧАНИИ ТРУДОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Пенсионные планы делятся на пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами в зависимости от экономического содержания плана: Пенсионные планы с установленными взносами (defined contribution plans) – это планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности, в рамках которых предприятие перечисляет установленные взносы в фонд, и не имеет ни юридического обязательства, ни обязательства, исходя из делового оборота, по перечислению дополнительных взносов в фонд в случае, если фонд не располагает достаточными активами для выплаты всех вознаграждений работникам. Пенсионные планы с установленными выплатами (defined benefit plans) – это планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности, отличные от пенсионных планов с установленными взносами. Примерами таких планов могут быть как формальные пенсионные планы, так и практика делового оборота, которая действует в компании, и которая создает обязательство компании перед работником

ПЕНСИОННЫЕ ПЛАНЫ С УСТАНОВЛЕННЫМИ ВЗНОСАМИ Стандарт требует отражения взносов, подлежащих перечислению в план с установленными взносами в периоде, когда работник оказал услуги. Обязательство предприятия определяется вносимыми в течение отчетного периода суммами. Актуарные допущения не используются для оценки расходов. Данные обязательства не дисконтируются, за исключением, когда они не подлежат уплате в течение 12 месяцев с момента окончания периода, в течение которого работники оказывали соответствующие услуги.

ПРОЧИЕ ДОЛГОСРОЧНЫЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ РАБОТНИКАМ актуарные доходы и расходы отражаются немедленно (т.е. не ограничены «коридором») стоимость прошлых услуг отражается немедленно Для прочих долгосрочных форм вознаграждений стандарт предусматривает упрощенный вариант учета пенсионных планов с установленными выплатами:

ВЫХОДНЫЕ ПОСОБИЯ Компания должна признавать выходное пособие в качестве обязательства и расходов в случае, когда она имеет формальные обязательства: уволить работника или группу работников ранее момента достижения ими пенсионного возраста; либо выплаты выходного пособия в связи с тем, что работнику было сделано предложение уволиться по собственному желанию.

Основной целью Международного стандарта финотчетности 19 «Вознаграждения работникам» является регулирование порядка учета и последующего раскрытия данных о всех выплатах персоналу в рамках трудовых взаимоотношений. На территории РФ он введен в действие приказом Минфина от 18.07.2012 № 106н.

МСФО 19 Вознаграждения работникам – нормативные аспекты

Применение IAS 19 обязательно в отношении всех видов вознаграждений, за исключением производимых на основе акций по МСФО 2. Также стандарт не распространяется на отчеты по пенсионным планам МСФО 26. Соответственно, МСФО 19 действует в отношении лишь тех видов выплат, которые проистекают из трудовых взаимоотношений работодателя с персоналом, сложившейся практики или из требований закона (внутриотраслевых соглашений).

Виды вознаграждений сотрудникам по МСФО 19

Организации обязаны признавать, как суммы обязательств, возникающие в результате оказания сотрудниками услуг в счет будущих выплат, так и затраты при использовании организацией экономической выгоды, образовавшейся в результате оказанных работником услуг за вознаграждение.

К выплатам краткосрочного характера с расчетами в течение ближайших 12 месяцев после окончания отчетного года, в котором работники оказали соответствующие услуги, могут быть отнесены:

зарплата и соцвзносы,
ежегодные оплачиваемые отпуска,
оплачиваемые отпуска по болезни,
льготы в неденежном эквиваленте (обеспечение жильем, автотранспортом, медобслуживанием, различными товарами и т.п.),
премии и доходы от участия в прибыли компании.

Выплаты долгосрочного характера, полный расчет по которым не ожидается в ближайшие 12 месяцев по истечении отчетного года, в котором работники оказали услуги, включают:

оплату долгосрочного отсутствия (например, творческий отпуск, или отпуск за выслугу лет),
вознаграждения за выслугу лет или к юбилею сотрудника,
выплаты при длительной потере трудоспособности и др.

Компенсации и выплаты по окончании занятости у работодателя, это:

пенсии и единовременные выплаты к ним. При этом пенсионные отчисления включают пенсионные планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами,
страхование жизни,
оплату медобслуживания после прекращения работы.

Отдельный вид выплат:

выходные пособия – это выплаты, связанные с расторжением трудовых взаимоотношений. Сюда не относятся вознаграждения работникам, увольняющимся по собственному желанию. Выходными пособиями признают вознаграждения, выплачиваемые по решению организации прекратить трудовые отношения с работником, и не зависящие от оказания им услуг в будущем.

Обратите внимание! В контексте стандарта к работникам относят также директор ов и другой управленческий персонал. В ыплаты могут осуществляться совместител ям, временны м специалист ам , разовы м работник ам , а также их выгодоприобретателям, членам семьи , иждивенцам, и прочим лицам.

МСФО 19 – краткое содержание

Приведем основные элементы содержания стандарта:

Цель МСФО и сфера его применения.
Определения понятий – терминология включает определения видов и программ вознаграждений, а также активов и затрат программ с установленными персоналу выплатами.
Краткосрочные вознаграждения – приводится порядок признания, оценки и раскрытия данных по выплатам, ожидаемым в 12-месячный срок по завершении отчетного года, в котором работниками были оказаны услуги.
Вознаграждения по завершении занятости сотрудника – приводятся виды доступных программ: совместных у нескольких предприятий, с установленными выплатами и разделением рисков, госпрограмм и обеспеченных полисами страхования.
Программы, предусматривающие установленные взносы. Учет таких программ несложен: обязательство ограничено суммой, которую организация согласна внести, например, в пенсионный фонд. От размера взноса зависит сумма, которую получает работник по окончании своей трудовой деятельности.
Программы, предусматривающие установленные выплаты. По данным программам обязательством фирмы является обеспечение бывших или настоящих работников вознаграждением определенного размера. В этом случае на организацию распространяются инвестиционные риски и актуарный риск, предполагающий, что фактические затраты на вознаграждение могут превысить ожидаемые. К примеру, сумма отражаемого за период расхода на выплату пенсий может не быть равной сумме пенсионных взносов за тот же период.
Долгосрочные вознаграждения – приводятся правила учета, оценки и раскрытия данных по выплатам, не ожидаемым до 12 месяцев после завершения отчетного года.
Выходные пособия – раскрывается порядок их признания и оценки. Данные пособия могут быть отнесены как к краткосрочным, так и к долгосрочным обязательствам, в зависимости от срока ожидания их полной выплаты.
Переходные положения – стандарт должен применяться к периодам, начиная с 01.01.13 г. или же позже. Возможно также досрочное применение с раскрытием подобного факта. Также нужно учитывать различные нюансы перехода с учетом положений стандартов МСФО 8 и 13.
Руководство-схема по применению стандарта в части учета взносов работников (Приложение А) раскрывает требования к учету взносов работников и третьих лиц.

Отражение в учете фирмы вознаграждений работникам, особенно долгосрочных, а также пенсионных обязательств перед ними, является не самой простой задачей. Стандарт МСФО 19 помогает в регулировании учета и раскрытии в отчетности информации о всех вознаграждениях сотрудникам.

МСФО (IAS) 19 определяет порядок учета всех видов вознаграждений работникам, кроме тех, которые регулирует МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций». Учет многих видов вознаграждений достаточно прост. Однако для расчетов обязательства по некоторым выплатам компаниям зачастую приходится привлекать сторонних специалистов.

Согласно МСФО (IAS) 19, вознаграждения работникам – это все формы возмещения, которые компания предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги или расторжение трудового соглашения.

Интересно, что стандарт не содержит определения термина «работники». Лишь указано, что работники могут оказывать компании услуги на основе полной занятости, частичной занятости, на постоянной, разовой или временной основе. К работникам стандарт также относит директора и другой управленческий персонал.

МСФО (IAS) 19 выделяет четыре вида вознаграждений работникам:

Краткосрочные вознаграждения работникам.
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности.
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам.
Выходные пособия.

Обратите внимание!
Вознаграждения работникам, к которым применяется настоящий стандарт, включают не только выплаты, которые прописаны в договорах и соглашениях, но и выплаты, обусловленные сложившейся практикой. Это так называемые конструктивные обязательства компании. Сложившаяся практика приводит к возникновению обусловленного ею обязательства, если у компании нет реалистичной альтернативы выплате вознаграждений работникам.

Рассмотрим подробнее основные положения МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» и каждую группу вознаграждений.

Краткосрочные вознаграждения работникам

Это вознаграждения, которые компания выплатит в течение двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги. К ним относят заработную плату и взносы на социальное обеспечение, отпускные, «больничные», премии, льготы в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) для действующих работников.

Обратите внимание!
Не нужно реклассифицировать краткосрочное вознаграждение, если у компании временно изменятся ожидания в отношении сроков погашения. Однако, если меняются характеристики вознаграждения или изменение ожиданий в отношении сроков погашения не является временным, следует рассмотреть вопрос о том, продолжает ли данное вознаграждение удовлетворять определению краткосрочных вознаграждений работникам.

Учет краткосрочных вознаграждений не вызывает сложностей. Сумму краткосрочных вознаграждений (дисконтировать ее не нужно) обычно признают в качестве расхода. Исключение составляют случаи, когда другой стандарт МСФО требует или разрешает включать сумму таких вознаграждений в стоимость актива. Например, согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» прямые затраты на оплату труда работников, которые непосредственно связаны с производством продукции, включают в себестоимость запасов.

Разницу между суммой начисленных выплат и суммой, выплаченной по факту, учитывают как обязательство или предоплату.

В отношении учета таких выплат как ежегодный оплачиваемый отпуск, «больничные», отпуск по уходу за ребенком, есть некоторые особенности. МСФО (IAS) 19 определяет их как краткосрочное оплачиваемое время отсутствия работников. Оплачиваемые отсутствия на работе могут быть накапливаемыми и ненакапливаемыми.

Накапливаемое оплачиваемое время отсутствия можно перенести и использовать в последующих периодах. Оно может быть либо компенсируемым (при увольнении работник получит денежную компенсацию за неиспользованное время отсутствия), либо некомпенсируемым (при увольнении работник не получает выплату за неиспользованное время отсутствия).

Обязательство признают по мере того, как работники оказывают услуги, которые увеличивают продолжительность будущего оплачиваемого времени отсутствия.

Обратите внимание!
В отношении некомпенсируемого времени отсутствия также признают обязательство. Однако при оценке такого обязательства учитывают возможность увольнения работников до того, как они его получат.

Стоимость накапливаемого оплачиваемого времени отсутствия оценивается как дополнительная сумма, которую компания планирует выплатить работнику за неиспользованное оплачиваемое время отсутствия, накопленное по состоянию на конец отчетного периода.

Например, сумму начислений в отношении «отпускных» рассчитывают на основе ожидаемой суммы выплаты за неиспользованный отпуск. При этом учитывают количество неиспользованных дней отпуска, полагающихся работнику, по состоянию на отчетную дату.

Для некоторых видов оплачиваемого времени отсутствия нет необходимости делать расчеты. Так как по ним обычно не возникает существенных обязательств. Например, обязательства в отношении отпуска по болезни будут существенными только в случае, если у работника есть возможность взять неиспользованный «больничный» как оплачиваемый ежегодный отпуск.

Пример
В компании «Альфа» работают 100 работников. Каждый работник может взять пять рабочих дней оплачиваемого отпуска по болезни за год. Неиспользованный отпуск по болезни можно перенести на один календарный год вперед. При этом отпуск сначала берется в счет дней, положенных в текущем году, а затем - в счет неиспользованного отпуска, перенесенного с предыдущего года.
По состоянию на 31 декабря 2018 года на одного работника приходилось по два дня неиспользованного оплачиваемого отпуска по болезни. «Альфа» ожидает, что в 2019 году 92 работника возьмут не более пяти дней оплачиваемого отпуска по болезни. А остальные – в среднем шесть с половиной дней каждый.
Исходя из этого, «Альфа» полагает, что оплатит дополнительно 12 дней отпуска по болезни в результате неиспользования отпусков, накопленных по состоянию на 31 декабря 2018 года (1,5 дня х 8 работников). Таким образом, «Альфе» следует признать обязательство по оплате 12 дней «больничных».

Ненакапливаемое оплачиваемое время отсутствия нельзя перенести на будущие периоды либо компенсировать деньгами при уходе из компании. Обычно к таким отсутствиям относят «больничные», которые нельзя перенести на будущие периоды, отпуск по уходу за ребенком и оплачиваемому времени отсутствия в связи с исполнением обязанностей присяжного заседателя или на период военной службы.

В соответствии с МСФО (IAS) 19 расходы в отношении таких обязательств признают по факту отсутствия на работе, потому что оказание работником услуг не ведет к увеличению суммы выплат.

Участие в прибыли и премии по МСФО 19

Согласно МСФО (IAS) 19 ожидаемые затраты на участие в прибыли и выплату премий признают только в случае, если:

а) у компании есть существующее юридическое либо обусловленное практикой обязательство произвести такие выплаты в результате прошлых событий;

б) обязательство можно надежно оценить.

Некоторые программы участия в прибыли предусматривают так называемый период лояльности. То есть работники получают право на выплату при условии, что они продолжают работать в компании в течение установленного периода времени.

При оценке таких обязательств следует учесть, что некоторые работники могут уйти из компании в течение периода лояльности.

Обратите внимание!
У компании может не быть юридической обязанности выплачивать премии работникам. Однако на практике компания может выплачивать премии. В этом случае считается, что у компании существует обязательство, обусловленное практикой, так как у нее нет реалистичной альтернативы выплате премии.

В соответствии с МСФО (IAS) 19 надежно оценить обязательства по программе участия в прибыли или системе премирования можно только в случае, если:

в условиях программы указана формула определения суммы выплат;
компания определяет сумму выплаты до утверждения финансовой отчетности к выпуску;
исходя из практики прошлых лет можно однозначно определить сумму обязательства.

Обязательства компании в рамках программ участия в прибыли или системы премирования учитывают как расходы, а не как распределение прибыли. Дело в том, что такие выплаты являются результатом оказания услуг работниками, а не операций с собственниками.

Обратите внимание!
Если погашение обязательства по программам участия в прибыли или премий не ожидается в течение двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, такие выплаты следует отнести к прочим долгосрочным вознаграждениям работникам.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности – это вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и краткосрочных вознаграждений работникам), выплачиваемые по окончании их трудовой деятельности. Например, пенсии и единовременные выплаты при выходе на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности.

МСФО (IAS) 19 подразделяет программы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на две категории:

Программы с установленными взносами.
Программы с установленными выплатами.

В рамках программы с установленными взносами компания вносит только фиксированные взносы в отдельный фонд. При этом у нее больше нет каких-либо обязательств по уплате дополнительных взносов. То есть полученная работником сумма вознаграждений по окончании трудовой деятельности будет определяться суммой взносов, которые компания (и работник) внесла в фонд или уплатила страховой компании, вместе с доходом от инвестирования внесенных средств.

Все прочие программы вознаграждений по окончании трудовой деятельности относят к категории программ с установленными выплатами. В рамках таких программ компания фактически принимает на себя актуарные риски (риски того, что вознаграждения будут меньше ожидаемых) и инвестиционные риски (риски того, что инвестированные активы окажутся недостаточными для выплаты вознаграждений), связанные с программой.

Обратите внимание!
В основе классификации программ вознаграждений по окончании трудовой деятельности лежит обязанность компании осуществлять дополнительные взносы в фонд, а не вознаграждения, на которые работники имеют право.

Рассмотрим каждую из программ подробнее.

Программы с установленными взносами согласно МСФО (IAS) 19

Учет таких программ простой. Обязательства учитывают по методу начисления. В данном случае обязательства компании за каждый период будут равны размерам взносов за этот период. Если компания не ожидает полностью погасить обязательства до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, в расчетах следует применять дисконтирование.

Программы с установленными выплатами

Учет программ с установленными выплатами наиболее сложный. Для оценки обязательств и расходов необходимо применять актуарные допущения и дисконтирование.

Актуарные допущения – это наилучшая расчетная оценка компанией параметров, которые будут определять итоговые затраты на обеспечение вознаграждений по окончании трудовой деятельности.

МСФО (IAS) 19 рекомендует компаниям привлекать квалифицированного актуария для оценки всех существенных обязательств по программам вознаграждений с установленными выплатами. В некоторых случаях можно применять упрощенные расчеты, если они будут достаточно приближены к результатам подробных расчетов.

МСФО (IAS) 19 предлагает следующую последовательность учета программ с установленными выплатами.

Шаг 1. Определить, имеет ли программа дефицит или профицит

Для этого нужно из приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам вычесть справедливую стоимость активов программы.

Приведенную стоимость обязательств по установленным выплатам рассчитывают по методу прогнозируемой условной единицы. Он рассматривает каждый период работы как основание для возникновения права на дополнительную условную единицу вознаграждения. Для оценки обязательства нужно:

определить размеры выплат, причитающихся за текущий и предшествующий периоды;
сделать актуарные допущения в отношении демографических переменных (текучесть кадров, смертность, досрочный выход на пенсию) и финансовых переменных (ставка дисконтирования, будущее увеличение заработной платы, затрат на медицинское обслуживание), которые повлияют сумму выплаты;

Затем будущие вознаграждения распределяют по периодам оказания услуг согласно формуле, предусмотренной программой выплат.

Обратите внимание!
Обязательства оценивают с учетом фактора дисконтирования, так как расчеты по ним обычно производятся через много лет после оказания работниками соответствующих услуг. Для дисконтирования используют ставку процента по высококачественным корпоративным облигациям или государственным облигациям. Важно, чтобы валюта и срок действия таких облигаций соответствовали валюте и сроку обязательства по программе с установленными выплатами.

Активы программы включают активы в ведении фонда (исключительно для целей выплаты или финансирования вознаграждений работникам) и страховые полисы, отвечающие определенным условиям. Активы программы оценивают по справедливой стоимости .

Шаг 2. Определить чистое обязательство (актив) программы

Оно будет равно сумме дефицита или профицита с учетом эффекта, связанного с ограничением суммы чистого актива программы до его предельной величины. В случае профицита в финансовой отчетности можно признать в качестве актива только сумму, ограниченную определенными рамками. Предельная величина актива рассчитывается как приведенная стоимость экономических выгод, доступных компании в форме возврата внесенных ранее средств или снижения будущих взносов.

Шаг 3. Определить суммы, которые следует признать в составе прибыли или убытка

Они включают:

1) стоимость услуг текущего периода. Она представляет собой увеличение обязательства вследствие услуг, оказанных работниками в текущем периоде. Для их расчета используют те же допущения, что и для расчета обязательства;

2) стоимость услуг прошлых периодов и прибыль или убыток, возникающие при погашении обязательств. Стоимость услуг прошлых периодов возникает в результате изменений в программе, либо при сокращении программы;

3) чистая величина процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами. Она представляет собой сумму процентов, начисленных на обязательство по установленным выплатам, и процентного дохода на активы плана.

Шаг 4. Определить сумму переоценки чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами, которые следует признать в составе прочего совокупного дохода

Переоценка чистого обязательства (актива) программы включает:

Актуарные прибыли и убытки. Они возникают в результате увеличения или уменьшения стоимости обязательства по установленным выплатам из-за изменений актуарных допущений и корректировок на основе опыта (то есть разниц между ранее сделанными актуарными допущениями и фактическими данными). Например, актуарные прибыли и убытки могут возникнуть из-за неожиданно высоких или низких показателей текучести кадров, досрочного выхода на пенсию, увеличения размера заработной платы, изменений ставки дисконтирования.
Доход от активов программы, кроме сумм, которые включили в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами.
Изменение влияния предельной величины активов, кроме сумм, которые включили в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами.

Расчеты чистого обязательства (актива) программы нужно проводить регулярно, чтобы суммы, признанные в финансовой отчетности, существенно не отличались от сумм, которые были бы определены на конец отчетного периода.

Прочие долгосрочные вознаграждения работникам

Прочие долгосрочные вознаграждения – это все виды вознаграждений работникам, кроме краткосрочных вознаграждений работникам, вознаграждений по окончании трудовой деятельности и выходных пособий.

К ним относят отпуск за выслугу лет, выплаты к юбилею и прочие вознаграждения за выслугу лет, выплаты при длительной потере трудоспособности.

Считается, что оценка прочих долгосрочных вознаграждений менее подвержена неопределенности. Поэтому для прочих долгосрочных вознаграждений МСФО (IAS) 19 предусматривает упрощенный подход к учету. А именно, компания признает чистую суммарную величину следующих статей в составе прибыли или убытка (либо включает их в первоначальную стоимость актива, если этого требует другой МСФО):

стоимость услуг;
чистая величина процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами;
переоценка чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами.

Выходные пособия в МСФО 19

Выходные пособия выплачивают в следующих случаях:

1) если компания решит расторгнуть трудовой договор с работником до достижения им пенсионного возраста;

2) если работник примет предложение о вознаграждении, предоставляемом в обмен на увольнение.

Обратите внимание!
К выходным пособиям не относят выплаты при увольнении по собственному желанию работника. То есть без предложения со стороны компании или в результате обязательных требований о выходе на пенсию. Такие вознаграждения являются вознаграждениями по окончании трудовой деятельности.

Если работник увольняется по собственному желанию, выплата обычно бывает меньше (по сути, это вознаграждение по окончании трудовой деятельности), чем при увольнении по требованию компании. В этом случае выходное пособие будет представлять собой разницу между суммой вознаграждения, предоставляемого при увольнении по собственному желанию, и суммой вознаграждения большего размера, предоставляемого при увольнении по требованию компании.

Обычно выходные пособия работник «зарабатывает» в течение всего периода оказания услуг. Однако выходные пособия существенно отличаются от других видов вознаграждений работникам. Дело в том, что обязательство по их выплате возникает в результате прекращения, а не продолжения работы. Поэтому МСФО (IAS) 19 предусматривает особый порядок учета таких вознаграждений.

Обязательство и расходы по выплате выходных пособий признают на самую раннюю из следующих дат:

когда компания не может отозвать предложение о выплате данных вознаграждений;
когда компания признает затраты на реструктуризацию, которая относится к сфере применения МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» и предполагает выплату выходных пособий.

Если работник примет предложение о выплате в обмен на увольнение, компания теряет свое право аннулировать предложение о выплате выходных пособий на самую раннюю из следующих дат:

дата принятия работником предложения;
дата вступления в силу ограничения (например, требование, предусмотренное законодательством, регулирующими органами или договором, или ограничение иного рода) в отношении возможности компании аннулировать предложение. Если ограничение существовало на момент предложения, этой датой будет дата предложения.

Пример
Компания «Бета» планирует закрыть один из своих заводов через шесть месяцев и уволить всех работников. Однако до закрытия завода компании необходимы профессиональные работники для выполнения действующих договоров. «Бета» объявила о следующей программе увольнения. Работники, которые будут оказывать услуги до закрытия завода, получат при увольнении выплату в сумме 100 000 руб. Работники, которые уволятся сразу, получат по 30 000 руб.
«Бета» ожидает, что 30 работников уволятся сразу, а 100 продолжат работу.
Таким образом, затраты «Беты» на выплату вознаграждений работникам составят 10 900 тыс. руб. (30 000 руб. х 30 + 100 000 руб. х 100).
В качестве выходного пособия «Бета» отразит 3 900 тыс. руб. (30 000 руб. х 130). Эту сумму «Бета» заплатит за увольнение работников независимо от того, уволятся они сразу или после закрытия завода.
Дополнительные выплаты в сумме 7 000 тыс. руб. (100 000 руб. – 30 000 руб.) х 100) связаны с предоставлением работниками своих услуг. Их следует рассматривать как вознаграждение за будущие услуги.

Рассмотрим основные правила признания и раскрытия информации по МСФО о всевозможных вознаграждениях, предоставляемых сотрудникам работодателями.

Стандарт МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» предписывает правила признания и раскрытия информации о различных видах вознаграждений, которые работодатели предоставляют своим сотрудникам.

Например, вы могли читать или слышать о вознаграждениях, которые Google предоставляет своим сотрудникам. Назовем несколько из них (помимо привычных зарплат): бесплатные стрижки, изысканная кухня, высокотехнологичные туалеты, медицинская помощь на месте, страхование путешествий, забавные вещи рядом с офисом, оплачиваемый отпуск по беременности и родам и т.д.

Google даже предоставил «пособие в случае смерти на рабочем месте» - если сотрудник Google умирает во время работы, его супруга или супруг продолжает получать 50% годового оклада сотрудника в течение следующего десятилетия.

Но теперь взглянем на все это с точки зрения финансового директора. Проблем с учетом такого вознаграждения, как заработная плата или бесплатные стрижки нет. Но как насчет этого посмертного пособия?

Проблема здесь в том, что вознаграждение не выплачивается, пока сотрудник работает в компании... только потом. И Google действительно не знает, когда умирают сотрудники, и, следовательно, когда обязательство подлежит оплате.

И здесь IAS 19 играет свою решающую роль. В нем рассказывается, как учитывать различные виды вознаграждений сотрудникам и как их представлять в финансовой отчетности.

Почему IAS 19?

Основная задача МСФО (IAS) 19 - определить правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях сотрудников. IAS 19 требует, чтобы компания признала:

обязательство, если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение c выплатой его в будущем; а также
расходы, если компания извлекает экономическую выгоду от услуг, оказанных работником в обмен на вознаграждение.

Это явная демонстрация принципа соответствия ("matching principle") - признание расходов в период признания соответствующего дохода.

Таким образом, Google должна признать:

обязательство за свое посмертное вознаграждение, когда работник действительно работает (а не когда он умирает);
расход, когда потребляются результаты работы сотрудника.

Классификация вознаграждений работникам.

МСФО (IAS) 19 классифицирует вознаграждения работникам по 4-м основным категориям:

Краткосрочные вознаграждения;
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
Прочие долгосрочные вознаграждения;
Выходные пособия.

Крактосрочные вознаграждения работникам ("short-term employee benefits") = вознаграждения работникам (кроме выходных пособий), которые, как ожидается, будут полностью предоставлены до истечения 12-месячного срока после окончания годового отчетного периода, в котором сотрудники оказали соответствующую услугу.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности ("post-employment benefits") = вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и текущих вознаграждений работникам), которые подлежат выплате после окончания трудовой деятельности.

Прочие долгосрочные вознаграждения ("other long-term benefits") = все вознаграждения работникам, кроме текущих вознаграждений работникам, вознаграждений по окончании трудовой деятельности и выходных пособий.

Выходные пособия ("termination benefits") = вознаграждения работникам, предоставляемые в случае прекращение работы работника в данной компании в результате:

(a) решения компании уволить работника до нормальной даты его выхода на пенсию; или
(б) решения работника принять предложенное вознаграждение в обмен на прекращение работы в компании.

Теперь, как вы думаете, в какую категорию попадает посмертное вознаграждение Google? Выясним это далее.

Что такое краткосрочные вознаграждения работникам?

Краткосрочные вознаграждения работникам включают все нижеперечисленные пункты (если они подлежат оплате в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода):

заработная плата, оклады и взносы на социальное страхование;
ежегодный оплачиваемый отпуск и оплачиваемый по болезни отпуск;
программы участия работников в прибыли компании ("profit-sharing") и бонусы (премии); а также
неденежные вознаграждения (такие как медицинское обслуживание, жилье, автомобили и бесплатные или субсидируемые товары для сотрудников).

Все расходы Google на бесплатные стрижки или изысканные блюда, вероятно, относятся к последней категории.

Как учитывать краткосрочные вознаграждения работникам?

Компания признает краткосрочные вознаграждения работникам как расходы в составе прибыли или убытка (кроме случаев, когда другой стандарт МСФО предписывает или разрешает включение вознаграждения в стоимость актива).

Расходы признаются в сумме краткосрочных вознаграждений работникам, которые, как ожидается, будут выплачены.

Бухгалтерская проводка выглядит следующим образом:

Дебет. Расходы на вознаграждение работникам (прибыль или убыток) или стоимость другого актива (отчет о финансовом положении).
Кредит. Обязательство перед сотрудниками или начисленные расходы или денежные средства, если они выплачены.

Краткосрочные оплачиваемые отпуска: ожидаемая стоимость текущего оплачиваемого отпуска признается:

когда работник оказывает услуги, что дает ему право накапливать будущие оплачиваемые отпуска (в случае накопления неиспользованных оплачиваемых отпусков);
или когда работник воспользовался отпуском.

Участие работников в прибыли и бонусы: компания должна признать обязательство по участию в прибыли и бонусам, если

у компании есть юридическое или конструктивное (подразумеваемое ею) обязательство произвести такие выплаты; и
может быть сделана надежная оценка этого обязательства.

Вышеуказанное обязательство существует тогда и только тогда, когда у компании нет фактической альтернативы, кроме как выплатить вознаграждение по этому обязательству.

Что такое вознаграждения по окончании трудовой деятельности?

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают такие вознаграждения, как различные пенсии, пособия по выходу на пенсию, страхование жизни и медицинская помощь после выхода на пенсию.

Существует два основных вида пенсионных программ:

Программы с установленными взносами;
Программы с установленными выплатами

Крайне важно понимать разницу между ними и правильно классифицировать вашу пенсионную программу, так как порядок учета каждого из них совершенно разный .

Что такое пенсионные программы с установленными взносами?

Программы с установленными взносами представляют собой программы выплат по окончании трудовой деятельности, в соответствии с которыми компания платит фиксированные взносы в отдельную организацию (пенсионный фонд).

При этом компания не берет на себя юридическое или конструктивное обязательств делать дополнительные взносы, если у фонда не окажется достаточных активов для оплаты всех причитающихся работникам вознаграждений за услуги работников в текущем и прошлых периодах.

Как учитывать пенсионные программы с установленными взносами?

Работодатель должен признать свои взносы в программу с установленными взносами в качестве расхода в составе прибыли или убытка (за исключением случаев, когда другой стандарт МСФО предписывает или разрешает включение вознаграждения в стоимость актива).

Если ожидается, что взносы не будут полностью погашены до истечения 12 месяцев после окончания отчетного периода, их нужно дисконтировать .

Что такое пенсионные программы с установленными выплатами?

Программы с установленными выплатами - это программы выплат по окончании трудовой деятельности, которые не являются программами с установленными взносами. В соответствии с такой программой работодатель обязан выплатить определенную сумму вознаграждения работнику, и все инвестиции и актуарный риск, таким образом, ложатся на предприятие.

Здесь мы и подошли к ответу на вопрос о Google: без каких-либо дальнейших подробностей можно предположить, что посмертное вознаграждение Google отражается в учете как пенсионная программа с установленными выплатами в соответствии с МСФО (IAS) 19, потому что:

она выплачивается по окончании трудовой деятельности (после того, как работник умирает);
обязательство Google не ограничивается взносами в какой-либо фонд; вместо этого обязательство Google зависит от будущей заработной платы, и поэтому актуарный риск падает на Google.

Учет программ с установленными выплатами, вероятно, является одним из наиболее сложных вопросов в МСФО , поскольку он предполагает включение актуарных допущений в оценку обязательств и расходов. Поэтому возникают актуарные прибыли и убытки.

Кроме того, обязательства оцениваются с учетом временной стоимости денег , поскольку они могут быть погашены через много лет после того, как сотрудники оказали соответствующие услуги.

Как учитывать пенсионные программы с установленными выплатами?

Работодатели должны выполнить следующие шаги для учета программы с установленными выплатами:

Шаг 1: Определение дефицита или профицита.

Дефицит или профицит представляет собой разницу между текущей стоимостью обязательства с установленными выплатами и справедливой стоимостью активов программы по состоянию на конец отчетного периода. Чтобы определить ее, компания должна:

оценить конечную стоимость вознаграждения.
использовать метод прогнозируемой условной единицы для оценки того, сколько работники заработали за свою работу в текущем и предыдущем периодах и включить оценку демографических и финансовых переменных («актуарные допущения» ) в расчеты.
дисконтировать сумму вознаграждения, чтобы определить приведенную стоимость обязательства и стоимость услуг в текущем периоде.
вычесть справедливую стоимость любых активов программы из полученной приведенной стоимости обязательства.

Шаг 2. Определение суммы для отчета о финансовом положении.

Несмотря на то, что для учета программы с установленными выплатами достаточно определить суммы выплат, МСФО (IAS) 19 требует представить их как одну цифру в отчете о финансовом положении - чистую величину обязательства (актива) с установленными выплатами, которая в основном является дефицитом или профицитом, вычисленным на шаге 1, но скорректирована с учетом влияния предельной величины активов.

Предельная величина актива ("asset ceiling") представляет собой приведенную стоимость любых экономических выгод, получаемых за счет возврата сумм из программы или сокращения будущих взносов в программу.

Шаг 3: Определение суммы для отчета о прибылях и убытках.

Компания отражает следующие суммы в отчете о прибылях и убытках:

Стоимость услуг текущего периода = увеличение приведенной стоимости обязательств с установленными выплатами в результате предоставления работниками услуг в текущем периоде;
Cтоимость услуг прошлых периодов = изменение приведенной стоимости обязательства с установленными выплатами в предыдущие периоды в результате изменения или сокращения программы;
Любые прибыли или убытки при погашении обязательства;
Чистый процентный доход или расход по обязательству с установленными выплатами (активу).

Шаг 4: Определение переоценки для отчета о прочем совокупном доходе.

Компания отражает следующую переоценку в отчете о прочем совокупном доходе:

Актуарные прибыли и убытки = изменения в приведенной стоимости обязательств с установленными выплатами в результате корректировки на основе опыта или из-за изменений в актуарных допущениях;
Доход от активов программы, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами.
Любые изменения влияния предельной величины активов.

Что такое прочие долгосрочные вознаграждения?

Прочие долгосрочные вознаграждения включают следующие пункты (если не ожидается, что они будут погашены в течение 12 месяцев после окончания периода, в течение которого работник оказывает соответствующую услугу):

долгосрочные оплачиваемые отпуски, такие как творческий отпуск;
юбилейные или прочие долгосрочные вознагржадения;
долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
участие в прибыли и бонусы; а также
отсроченное вознаграждение.

Как учитывать прочие долгосрочные вознаграждения?

Поскольку прочие долгосрочные вознаграждения не подвержены такой неопределенности, как программы с установленными выплатами, процедура бухгалтерского учета для них немного проще.

Однако предприятие должно выполнить те же шаги, что и для программ с установленными выплатами. Единственное различие заключается в том, что все статьи, такие как стоимость услуг работников и переоценки чистого обязательства (актива) с установленными выплатами, отражаются в составе прибылей и убытков. Поэтому они не отражаются в прочем совокупном доходе.

Что такое выходные пособия?

Преимущества прекращения представляют собой нечто совершенно иное, чем предыдущие 3 категории. Почему? Потому что они не предоставляются в обмен на услугу сотрудника; вместо этого они предоставляются в обмен на прекращение работы .

Однако будьте осторожны, потому что выходное пособие иногда включает в себя и вознаграждение за прекращение работы и вознаграждение за услуги сотрудника одновременно.

Например, компания закрывает одно из своих производственных предприятий и предлагает бонус в размере 1 000 д.е. всем сотрудникам, которые будут уволены. Но поскольку эта компания нуждается в квалифицированных сотрудниках для выполнения процедуры закрытия, она предлагает бонус в размере 3 000 д.е. каждому сотруднику, который останется в компании до момента закрытия.

В этом небольшом примере бонус в размере 1 000 д.е., уплаченный всем уволенным работникам, представляет собой выходное пособие, а дополнительные 2 000 д.е., уплаченные всем работникам, которые остаются до закрытия, представляют собой вознаграждения за услуги работника, в основном классифицированные как прочие долгосрочные в соответствии с МСФО (IAS) 19.

Как учитывать выходные пособия?

Основной вопрос здесь - КОГДА следует признать обязательство и расходы на выходные пособия. Это будет:

когда компания больше не может отказаться от выплаты этих вознаграждений (существует либо программа по выходным пособиям, либо работник принимает предложение о выходном пособии),
когда компания признает затраты на реструктуризацию (см. МСФО (IAS) 37), в связи с чем предлагает сотрудникам выплату выходных пособий.

Следующий вопрос - КАК признать выходные пособия. Это зависит от конкретных условий вознаграждений:

если ожидается, что выходные пособия будут полностью выплачены в 12-месячный срок после окончания отчетного периода, тогда к ним применяются требования текущих вознаграждений работникам (поэтому они признаются как расходы в составе прибыли или убытка на недисконтированной основе);
если ожидается, что выходные пособия не будут урегулированы полностью в 12-месячный срок после окончания отчетного периода, тогда к ним применяются требования других долгосрочных вознаграждений работникам (поэтому они признаются как расходы в составе прибыли или убытка на дисконтированной основе).